BFH zu den Voraussetzungen einer wirksamen Rücklagenbildung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b Satz 1 EStG

BFH-Urteil vom 30. Januar 2018

BFH zu den Voraussetzungen einer wirksamen Rücklagenbildung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b Satz 1 EStG zur Unterbindung der (unmittelbaren) Kapitalertragsteuerentstehung auf Gewinne von rechtlich unselbständigen Betrieben gewerblicher Art (BgA), die nicht in einem Eigenbetrieb geführt werden

(BFH-Urteil vom 30. Januar 2018 – Az. VIII R 42/15)

Zu Gegenstand und Ergebnis des Verfahrens

Gegenstand des Verfahrens war die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Gewinnrücklagenbildung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b Satz 1 EStG für einen rechtlich unselbständigen (nicht in einem Eigenbetrieb geführten) und freiwillig gem. § 4 Abs. 1 EStG bilanzierenden BgA, der über kein eigenes Bankkonto verfügt, anzuerkennen ist.

Im streitgegenständlichen Fall wurde ein schriftlich dokumentierter Rücklagenbildungsbeschluss durch die zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft innerhalb von 8 Monaten des auf das Gewinnentstehungsjahr folgenden Jahres gefasst (der Zeitpunkt der Bilanzaufstellung lag danach) und durch – für Steuerberater berufsübliche – Vollständigkeitserklärungen des zuständigen Gremiums zu den Jahresabschlüssen der „Gewinnentstehungsjahre“ bestätigt.

Lt. BFH sei einerseits zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu den BgA grundsätzlich das Ziel verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen.

Andererseits – so der BFH – ist zu berücksichtigen, dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen Ausschüttung bei einem BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit sei auch die Annahme der Zuführung zu den Rücklagen nur eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit der Trägerkörperschaft (mittels deren Bankkonto) über die liquiden Gewinnmittel des BgA verneint werden kann.

Der BFH stellt fest, dass angesichts der auf der Fiktion einer Gewinnausschüttung des BgA an „seine“ Trägerkörperschaft basierenden Besteuerungsmerkmale an die Voraussetzungen einer Rücklagenbildung keine strengen Anforderungen zu stellen sind. Es muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden (Gewinn-)Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen.

Im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft reicht es demnach grundsätzlich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind und sich nicht in der (im Streitfall kameralistischen) Buchführung der Trägerkörperschaft niederschlagen können. Dies gilt erst recht, wenn die vorgenannten Beschlussgremien außerdem die Bildung der Rücklagen in den Vollständigkeitserklärungen zu den Jahresabschlüssen des BgA bestätigen.

Damit kann – so der BFH – im Streitfall ausreichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollen.

Der BFH folgt im Übrigen auch nicht der Auslegung der Finanzverwaltung im Schreiben des BMF v. 9. Januar 2015 (BStBl I 2015, Seite 111), die die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben an weitere Voraussetzungen knüpft. Zur Begründung führt er an, dass hierfür die gesetzliche Grundlage fehlt.

Praxishinweise

Dieses Urteil des BFH bedeutet – bei Vorliegen der von ihm festgestellten Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung – nun nicht nur Rechtssicherheit für rechtlich unselbständige BgA, die außerhalb eines Eigenbetriebes geführt werden und bilanzieren. Auch rechtlich unselbständige BgA, die außerhalb eines Eigenbetriebes geführt werden und – soweit abgabenrechtlich zulässig – nicht bilanzieren, dürften bei Gewinnen nun Rechtssicherheit in der Rücklagenbildung haben, wenn die entsprechenden Voraussetzungen (Bildung der Rücklagen aufgrund entsprechender Beschlüsse der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft) gegeben sind.

Dabei empfiehlt es sich, die Beschlüsse schon dann und im Bedarfsfall auch für künftige Gewinne zu fassen, wenn sich die Planung einer für die Rücklagenbildung geeigneten Maßnahme abzeichnet. Mindestens aber sollte eine Beschlussfassung möglichst frühzeitig nach Ablauf des jeweiligen Gewinnentstehungsjahres erfolgen, da gem. § 44 Abs. 6 EStG die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber 8 Monate nach Ablauf des (jeweiligen) Wirtschaftsjahres entsteht und spätere „Rücklagenbildungsbeschlüsse“ durch die Finanzverwaltung unter Umständen nicht anerkannt werden. Im Übrigen leisten, wie man dem Urteil des BFH entnehmen kann, die oben erwähnten Vollständigkeitserklärungen, die auch für die Gewinnermittlungsart „Einnahmen-Überschussrechnung“ vorgesehen sind, einen Beitrag zur Anerkennung der Rücklagenbildung.

Hätte sich der BFH der Auffassung des Finanzgerichts angeschlossen, könnten Kapitalertragsteuerbelastungen für viele „Regiebetriebs-BgA“ (nach unseren Erfahrungswerten insbesondere kleinere gemeindliche Wasserversorgungen) die Folge sein,

  • falls sie – wenn eventuell auch nur aufgrund der gebührenrechtlich zulässigen Eigenkapitalverzinsung – zu Gewinnen oberhalb der 30.000-EURO-Grenze des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG neigen und
  • ein Einlagekontobestand entweder nicht vorhanden ist oder nicht in Anspruch genommen werden kann.